对注册会计师审计会计报表执业质量检查方法初探

    从1999年开始，笔者参加了财政部组织的对企业会计信息质量和注册会计师审计企业年报执业质量检查工作，现结合近三年来的工作体会，谈谈对注册会计师审计会计报表执业质量的检查方法，以作引玉之砖。

　　一、对审计计划阶段的检查

　　检查注册会计师审计计划阶段的执业质量，重点应抓住两个方面：一是注册会计师在接受客户委托前，对被审计单位情况是否进行了解；二是在接受委托后，是否按要求签订审计业务约定书和编制审计计划。通过核查其审计计划工作底稿，检查人员应作出判断：注册会计师对被审计单位会计系统是否充分了解；对会计报表主要项目和主要经济指标是否执行分析性复核程序；确定的审计范围是否偏小；制订的审计程序是否适当；审计重点是否得到应有的关注。

　　目前，国内会计师事务所在审计计划阶段存在的问题主要有：不重视了解被审计单位的情况，盲目接受委托；不按要求签订审计业务约定书；对分析性复核程序走过场，甚至没有执行；审计重点不明确；对重要性水平的理解和运用流于形式；对审计风险的初步评估不予重视；对审计计划的编制和审核不认真，有的甚至先审后编。例如：某会计师事务所对某电信企业年报审计时，对被审计单位会计系统未充分了解，对主要交易和事项的发生过程未能正确识别和理解，因而对部分重要事项未进行审计，导致被审计单位少计销售收入1亿元等问题未发现；在制订所得税项目审计程序时，只要求审计人员执行“验明所得税是否已在损益表上恰当披露”的程序，其他程序来要求实施，造成被审计单位漏交企业所得税2000多万元的问题未发现。

　　二、对审计实施阶段的检查

　　（一）检查审计范围是否符合《独立审计准则》的要求。这主要从查阅审计报告、审计业务约定书和审计小结入手，先了解审计报表的范围，再了解经济业务的范围。例如：某会计师事务所在审计一家移动通信公司年报时，签订的业务约定书规定，应对包括现金流量表在内的会计报表进行审计。但检查人员查阅审计报告后发现，注册会计师未对现金流量表发表审计意见，也未发现对现金流量表审计的相关工作底稿；在审计在建工程项目时，审计人员只是按照在建工程总账账户余额确认，对其受控制的基建账户并未进行审计，导致在建工程项目中金额达4000万元的应提出审计差异调整的事项未被发现。

　　（二）检查审计程序是否适当。主要检查审计项目的审计程序表和审计项目的审定表。首先，查阅注册会计师制订的审计程序是否满足审计目标的要求。目前审计人员在外勤审计时，通常不能完整执行按审计目标要求应履行的审计程序，从而不能充分发现部分应提出审计差异调整的事项。其次，查阅审定表和检查表及相关的取证材料，检查注册会计师审计程序执行的程度。例如：某会计师事务所在检查某电信企业时，只对待摊费用的摊销方法进行了抽查，而对待摊费用的发生及其性质不作审计，从而没有发现隐含在待摊费用账户中的重大违法事项；对已交付使用的固定资产增加及折旧的计提未履行必要的程序，致使被审计单位少提固定资产折旧近2000万元的问题未被发现。

　　（三）检查取证是否充分。首先，要仔细核查工作底稿中引用的相关资料是否翔实可靠，同时将相关工作底稿联系起来查阅。如：对外投资项目的工作底稿可与投资收益及有关备查类工作底稿（包括合同、协议、董事会会议纪要、决议等）一并查阅；借款项目的工作底稿可与财务费用、预提费用、在建工程等项目工作底稿一并查阅；流转税项目工作底稿可与主营、其他业务收入项目工作底稿结合起来查阅；各种往来结算项目工作底稿同时查阅。其次，要检查注册会计师据以得出结论的证据来源，尤其要检查注册会计师在复核审计后获得的证据，其复核所利用的数据及其资料的来源。如某会计师事务所在对某公司应收账款、应付账款检查时，既没有认真函证，也没有抽查有关原始凭证，只是根据账面数填列了应收、应付账款检查表，便得出“余额可以确认”的检查结论，以致该公司虚增资产1亿多元的问题未被发现。

　　（四）检查审计抽样方法是否符合要求。主要检查：一是样本的设计是否符合审计准则的要求；二是样本的选取能否使审计对象总体内所有项目均有被选取的机会，也就是看样本能否代表总体；三是对抽样的结果是否按照独立审计准则的要求进行评价，形成审计结论。

　　（五）检查重点审计领域是否得到足够关注。

　　1、检查重点账户是否得到关注。重点账户包括待摊费用、在建工程、递延资产、待处理财产损溢、其他应收款等。例如：某石油公司将当年应摊销的9600万元费用转入递延资产，形成账面盈利300万元，由于注册会计师对递延资产账户借方发生额未认真核实，从而使企业严重亏损的问题未能揭示。

　　2、检查重要事项是否得到关注。重要事项有：（1）关联交易；（2）收入的确认；（3）会计政策与会计估计；（4）存货的盘点；（5）或有事项；（6）期初余额和期后事项；（7）被审计单位的行业特点。如对商业银行的年报审计，就应充分关注信贷资产质量和利息的计提；对证券公司应当关注其违规经营的问题。

　　（六）检查注册会计师的专业判断能力。独立审计基本准则对注册会计师的专业判断能力有明确要求，而注册会计师专业判断能力的高低是衡量其业务能力强弱、工作效率高低、工作质量优劣的重要标准。在整个审计过程中，都需要专业判断。在审计实施阶段，则更多地需要注册会计师合理地运用专业判断，这不仅关系到审计工作如何进行，还关系到审计终结时审计报告意见的正确与否。在实际工作中，有不少注册会计师专业判断能力较差。

　　三、对审计完成阶段的检查

　　（一）对审计差异的检查。

　　1、将注册会计师编制的审计差异表与项目审定表进行对比分析，检查审定表中审计说明、审计结论表述的事项与审计差异表是否一致，注册会计师判断的调整不符事项与未调整不符事项是否正确。一是对于单笔核算误差超过所涉及及会计报表项目（或账项）重要性水平的，应作为调整事项；二是对于单笔核算误差虽低于所涉及会计报表项目（或账项）层次重要性水平，但性质更重要，如涉及到舞弊与违法行为的核算误差、影响收益趋势的核算误差、股权项目等不期望出现的核算误差，应作为调整事项。

　　2、被审计单位对注册会计师提出的差异调整建议采纳情况。检查人员应查阅是否有被审计单位同意调整书面确认的文件；已审会计报表和未审会计报表差异，与被审计单位同意调整的差异是否相一致；被审计单位的账面记录是否真正调整。

　　（二）对审计总结的检查。

　　应采取的主要方法：一是对照审计计划，核查审计目标是否实现；二是对照各项目审定表、重大问题请示报告，检查审计重点、审计中的重大事项是否进行审计、是否如实反映；三是了解审计中的存在问题，以及这些问题对审计报告是否有影响。

　　（三）对审计报告的检查。

　　1、审计报告表述方式是否符合独立审计准则的要求。在实际工作中，注册会计师为了逃避审计责任，在审计报告中采用了不适当的表述方式。例如：某会计师事务所在签约时，审计约定书中明确为对整个集团公司年度会计报表进行审计，但在出具审计报告时，在范围段中表述为审计了样本单位的有关会计报表，审阅了审计对象总体的有关会计报表；在意见段中对样本单位发表了标准的审计意见，但对审计对象总体报表只是发表了“从总体上研判是公允”的意见。

　　2、审计报告的种类。检查人员应根据审计程序表、审定表、审计差异调整表和审计小结等，对照独立审计准则的规定，判断注册会计师经过审计后应当出具的审计报告类型。例如某会计师事务所审计某远洋渔业公司年报时，由于该公司主要在太平洋海域捕捞，船在外面，对存货无法做盘点工作，导致存货的数量不明确。在这种情况下，根据财务账面数，出具无保留意见的审计报告就有问题，应当出具保留意见的审计报告。
　　
　　3、审计报告的日期。按照独立审计准则要求，审计报告日期是指注册会计师完成外勤审计工作的日期，这是一般要求。对涉及期后事项的，检查人员对审计报告的日期就应引起关注，应当按照独立审计准则的要求，签署双重报告日期，或更改审计报告日期，以明确审计责任。